![Icon150](images/icons/icon150.gif)
قراءة في التسوية السنوية لضريبة المرتبات عن عام 2013
قراءة في التسوية السنوية لضريبة المرتبات عن عام 2013
صدر القانون رقم 11 لسنة 2013 متضمنا تعديل بعض أحكام قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 و تعديلاته والمعدل بالقرار بقانون رقم 101 لسنة 2012
وقد أثارت بعض النصوص خاصة تلك المتعلقة بالضريبة علي المرتبات وما في حكمها العديد من الخلافات عند التطبيق العملي للأحكام الواردة بهذا القانون , ونعرض لبعض ما أثير من خلافات حول كيفية إعداد التسوية الضريبية لوعاء المرتبات عن عام 2013 ، والتي تلتزم بها جهة العمل طبقاً لأحكام المادة 14 من اللائحة التنفيذية للقانون 91 لسنة 2005 ، والتي نصت علي :
في تطبيق حكم المادة السابقة تلتزم جهة العمل بإجراء تسوية في نهاية السنة وفقاً للآتي:
1- تحدد الإيرادات من المرتبات وما في حكمها التي تقاضاها العامل من جهة عمله الأصلي خلال السنة.
2- تخصم الإعفاءات المنصوص عليها في المادة (13) من القانون وطبقا لأحكامها.
3- تحسب الضريبة على ما يجاوز خمسة آلاف جنيه من صافى المرتبات وما في حكمها، ولا يتأثر حساب الضريبة وفقاً لحكم هذه المادة بأية مبالغ يحصل عليها العامل من جهات عمل أخرى، ولا يجوز تكرار خصم الشريحة التي لا تستحق عليها ضريبة من أي إيراد آخر.
4- تسدد الجهة ما يستحق من فروق الضريبة إن وجدت دون الإخلال بحق جهة العمل في الرجوع على العامل بما هو مدين به.
ويجب إجراء التسوية المشار إليها وتقديمها خلال شهر يناير من كل سنة وتوريد ناتج التسوية إلى مأمورية الضرائب المختصة.
وفى حالة وجود فروق ضريبية ناتجة عن الفحص يتم حساب مقابل التأخير اعتباراً من اليوم التالي لانتهاء الأجل المحدد لتقديم التسوية السنوية.
أولا : النصوص محل الخلاف :
تضمن القانون 11 لسنة 2013 ضمن نصوصه المواد الآتية :
( المادة الأولى )
1- تسري الأحكام المتعلقة بضريبة المرتبات و ما في حكمها اعتباراً من أول الشهر التالي لتاريخ نشر هذا القانون في الجريدة الرسمية على أن يعمل بالبند (1) من المادة (13) المشار إليه في المادة الثانية من هذا القانون اعتباراً من 1/9/2013 .
مادة (8) :
تكون أسعار الضريبة على النحو الآتي :
الشريحة الأولى : حتى 5000 جنيه في السنة معفاة من الضريبة .
الشريحة الثانية : أكثر من 5000 جنيه حتى 30000 جنيه (10%).
الشريحة الثالثة : أكثر من 30000 جنيه حتى 45000 جنيه (15%).
الشريحة الرابعة : أكثر من 45000 جنيه حتى 250000 جنيه (20%) .
الشريحة الخامسة : أكثر من 250000 (25%).
ويتم تقريب مجموع صافي الدخل السنوي عند حساب الضريبة لأقرب عشرة جنيهات أقل .
مادة (13) بند (1) :
1- مبلغ 7000 جنيه إعفاء شخصياً سنوياً للممول .
ثانياً : الخلافات التي أثارها التطبيق العملي للتعديلات :
مؤدي هذه التعديلات أن قيمة المبالغ المستقطعة تحت حساب الضريبة علي المرتبات وما في حكمها عن عام 2013 طبقاً للمادة 14 من القانون 91 لسنة 2005 يتم احتسابها علي ثلاثة مراحل في كل مرحلة منها يختلف سعر الضريبة وحد الإعفاء الشخصي عن المرحلة الأخري ، وهذ أمر لا يصادف أية خلافات ، وإنما ثار الخلاف حول كيفية اعداد التسوية السنوية ، في ضوء أحكام المادة 14 من اللائحة التنفيذية للقانون والتي تنص في البند رقم ( 1 ) علي أن تحدد الإيرادات من المرتبات وما في حكمها التي تقاضاها العامل من جهة عمله الأصلي خلال السنة ، ومقتضي ذلك أن تتم التسوية علي أساس الإيراد السنوي أو الفترة الضريبية وفقاُ للمفهوم الوارد بالمادة 5 من القانون 91 والتي حددت الفترة الضريبية بأنها هي السنة المالية التيتبدأ من أول يناير وتنتهي في 31ديسمبر من كل عام أو أي فترة مدتها اثنا عشر شهرا تتخذ أساسا لحساب الضريبة.
ويجوز حساب الضريبة عن فترة تقل أو تزيد على إثنى عشر شهرا، وتحدد اللائحة التنفيذية لهذا القانون إجراءات المحاسبة عن هذه الفترة.
وتستحق الضريبة في اليوم التالي لانتهاء الفترة الضريبية ، كما تستحق لوفاة الممول أو بانقطاع إقامته أو توقفه كليا عن مزاولة النشاط .
ويثور التساؤل عن كيفية احتساب قيمة الضريبة المستحقة عن عام 2013 كاملاً ، ومن ثم اعداد التسوية السنوية التي ألزم بها القانون أصحاب الأعمال ، ونتج عن هذا الخلاف رأيين اثنين :
الرأي الأول :
يري أصحاب هذا الرأي إعداد التسوية السنوية علي ثلاثة مراحل طبقاً للتعديلات التي نص عليها القانون 11 لسنة 2013 ، ويستند هذا الاتجاه الي نص المادة 10 من القانون 91 لسنة 2005 والتي تنص في فقرتيها الأولي والثانية علي أن " تحدد الإيرادات الداخلة في وعاءالضريبة عن كل جزء من السنة تم الحصول فيه على أي إيراد من الإيرادات الخاضعة للضريبة بنسبة مدته إلى سنة وعلى أساس الإيراد الشهري بعد تحويله إلى إيراد سنوي.
وفى حالة حدوث تغيير في الإيراد الخاضع للضريبة يعدل حساب هذا الإيراد من تاريخ التغيير على أساس الإيراد الجديد أو الإيراد القديم أيهما أقل بعد تحويله إلى إيراد سنوي. ويتم في كل سنة إجراء تسوية وفقا للإجراءات والقواعد التي تحددها اللائحة التنفيذية لهذا القانون .
إلا أن هذا الرأي مردود عليه بما يلي :
1 – أن المقصود في صدر المادة 10 سالفة الذكر هي كيفية احتساب الضريبة المستقطعة في كل لحظة يوضع فيها أي مبلغ من المرتبات وما في حكمها تحت تصرف الممول ، أي كيفية احتساب الجزء الذي يتم استقطاعه من تحت حساب الضريبة ، والدليل علي ذلك أن النص يحدد صراحة لفظ الايراد عن كل جزء من السنة ، أي الايراد في لحظة بعينها وليس قي سنة أو فترة ضريبية كاملة .
2 - أن هذه المادة ذاتها نصت علي أنه " ويتم في كل سنة إجراء تسوية وفقا للإجراءات والقواعد التي تحددها اللائحة التنفيذية لهذا القانون " مما مؤداه أن الأحكام الواردة بالفقرتين السابقتين علي هذه العبارة لا تتعلق بالتسوية السنوية وإنما بالجزء الذي يتم استقطاعه تحت حساب الضريبة في كل لحظة يتم فيها تلقي الايراد .
3 – أن القانون لم ينص علي ما يمكن أن نسميه ضريبة شهرية ، وأن ما يقوم أصحاب الأعمال باستقطاعه بصفة دورية طبقا لأحكام المادة 14 لا يتم احتسابه علي أنه ضريبة وإنما هو جزء من تحت حساب الضريبة ، لم يحدد القانون نسبته أو قيمته ، أما الضريبة التي يتم احتسابها بدقة وطبقا لأحكام القانون فهي الضريبة التي يتم احتسابها عن الفترة الضريبية والتي ألزم المشرع أصحاب الأعمال بها في التسوية الضريبية السنوية والتي يتم تقديمها قبل 31 يناير من كل عام عن العام السابق له طبقا لاحكام المادة 14 من اللائحة التنفيذية .
4 – أن هذا الرأي يتعارض مع مبدأ سنوية الضريبة الذي أقره القانون 91 لسنة 2005 في المادة 5 منه حيث نص علي " الفترة الضريبية هي السنة المالية التي تبدأ من أول يناير وتنتهي في 31 ديسمبر من كل عام أو أي فترة مدتها اثنا عشر شهرا تتخذ أساسا لحساب الضريبة.
ويجوز حساب الضريبة عن فترة تقل أو تزيد على إثنى عشر شهرا، وتحدد اللائحة التنفيذية لهذا القانون إجراءات المحاسبة عن هذه الفترة.
وتستحق الضريبة في اليوم التالي لانتهاء الفترة الضريبية ، كما تستحق لوفاة الممول أو بانقطاع إقامته أو توقفه كليا عن مزاولة النشاط .
كما أكدت المادة 6 علي هذا المبدأ حيث نصت علي أن " تفرض ضريبة سنوية على مجموع صافى دخل الأشخاص الطبيعيين المقيمين وغير المقيمين بالنسبة لدخولهم المحققة في مصر.
ويتكون مجموع صافى الدخل من المصادر الآتية:
1. المرتبات وما في حكمها.
2. النشاط التجاري أو الصناعي.
3. النشاط المهني أو غير التجاري.
4. الثروة العقارية.
الرأي الثاني :
حقيقة فإن الانتقادات الموجهة للاتجاه السابق وكذا تبني والتأصيل لهذا الرأي الثاني هو نتاج عمل مشترك بيني وبين أحد السادة العاملين بمأمورية ضرائب التفتيش علي المصالح الحكومية بالأسكندرية .
و يري هذا الاتجاه أن تطبيق المباديء العامة للقانون 91 لسنة 2005 وكذا ما استقر عليه الفقه الضريبي يقتضي أن تتم التسوية الضريبية السنوية لعام 2013 طبقاً لأحكام القانون 11 لسنة 2013 في صورته النهائية أي بعد تعديل سعر الضريبة وذلك عن الفترة الضريبة كاملة ، ويستند هذا الرأي الي الآتي :
1 - أن نص المادة الأولي من القانون 11 لسنة 2013 عندما حدد تواريخ معينة لسريان الأحكام المتعلقة بضريبة المرتبات و ما في حكمها فإن التطبيق الصحيح لهذا النص يستلزم ان يكون مجاله قاصرا فقط علي الأحكام المتعلقة بضريبة المرتبات فقط دون غيرها من الأحكام العامة ، ومن ثم يخرج عن مجال تطبيق هذا النص كافة الاحكام التي تخاطب سائر مصادر الدخل ومنها بلا شك نص المادة 8 الذي يتحدث عن سعر الضريبة علي صافي الدخل أيا كان مصدره .
2 – أن القانون 91 لسنة 2005 حدد صراحة الوقت الذي تستحق فيه الضريبة حينما نص في المادة 5 علي أنه " وتستحق الضريبة في اليوم التالي لانتهاء الفترة الضريبية " أي في أول يناير إذا كانت الفترة الضريبية تنتهي في نهاية ديسمبر " ، وفي تاريخ استحقاق الضريبة يتحدد القانون الواجب التطبيق علي الفترة الضريبية بالكامل ، وما يؤيد ذلك ما سبق وأصدرته محكمة النقض من عدم المحاسبة عن ضريبة الايراد العام طبقا لأحكام القانون 157 لسنة 1981 عن سنة 1993 لتحقق الدخل في 1/1/1994 وفي هذا التاريخ كان القانون المعمول به هو القانون 187 لسنة 1993 ، حيث قضت :
" أن النص في المادة الرابعة من القانون رقم 187/93 بتعديل بعض أحكام قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون رقم 157/1981 على أن ( يستبدل بمواد الكتاب الأول وبالمواد أرقام ،،،،،،، النصوص الآتية : ،،،،،،،،،،،،، والنص في المادة السابعة من ذات القانون الصادر بالتعديل على أن : ( تلغى المادة 150 من قانون الضرائب على الدخل المشار إليه ،كما تلغى الضريبة العامة على الدخل أينما وردت في الكتاب الثالث من قانون الضرائب على الدخل المشار إليه ) يدل على أن المشرع أراد أن يطبق أحكام القانون رقم 187/1993 فيما تضمنه من إلغاء الضريبة العامة على الدخل المقررة بنصوص المواد 95الى 108 بالباب الخامس من الكتاب الأول والذي ألغى بكافة مواده وذلك بأثر فوري بحيث يتم العمل بهذا الإلغاء وتطبيق النصوص الجديدة الخاصة بالضريبة الموحدة على دخول الأشخاص الطبيعيين التي تحققت في أول يناير 1994 عن السنة السابقة ، ويؤيد هذا النظر أن المشرع نص في المادة السابعة من القانون على إلغاء المادة 150 التي وردت في الكتاب الأول من القانون السابق والذي ألغى بكامله بموجب القانون اللاحق )
( الطعن رقم 411 لسنة 67ق – جلسة 12/2/2004 مشار إليه بمجموعة أحكام النقض الصادرة خلال السنوات 2002 - 2004 إعداد المكتب الفني لهيئة قضايا الدولة – طبعة 2005 صـ 508 - 511 ق 324 ) .
3 – أن هذا الرأي يتوافق مع الكثير من الحالات العملية التي تتعدد فيها مصادر الدخل للممول الواحد مع إيراد المرتبات ، فإذا كان لدي الممول إضافة إلي وعاء المرتبات إيراداً من نشاط تجاري و صناعي أو إيرادا من مهن غير تجارية أو إيراد ثروة عقارية ، فإن الفقرة 3 من المادة الأولي من القانون 11 لسنة 2013 وقد نصت علي سريان الأحكام المتعلقة بهذه الإيرادات للأشخاص الطبيعيين اعتباراً من الفترة الضريبية 2013 ، مؤدي ذلك أن هذه الإيرادات جميعها تخضع للضريبة بالسعر المنصوص عليه في المادة 8 من القانون 11 لسنة 2013 عن الفترة الضريبية 2013 كاملة ، أي من 1/1 حتي 31/12/2013 ، ومن ثم لا يمكن القول أن وعاء المرتبات يُعامل بسعر للضريبة يختلف عن باقي الأوعية الخاضعة للضريبة في الفترة الضريبية الواحدة .
4 – أن هذا الاتجاه من شأنه أن يقيم مبدأ المساواة أمام الأعباء الضريبية والذي يؤدي إلي العدالة الاجتماعية التي هي قوام النظام الضريبي طبقاً لما استقرت عليه المحكمة الدستورية العليا حيث قضت بأن الضريبة التى يكون أداؤها واجبًا وفقًا للقانون -وعلى ما تدل عليه المادتين ( 61 و 119) من الدستور - هى التى تتوافر لها قوالبها الشكلية وأسسها الموضوعية وتقوم على العدالة الاجتماعية التى فرضتها المادة (38) من الدستور كأسـاس للنظـام الضريبى، والتى ينافيهـا أن يقتصـر فرض الضريبـة على فئات دون أخرى رغـم توافرمناط استحقاقها فيهم جميعًا، مما يعـد إخلالاً بحقوق الفئـات التى أخضعهـا القانون للضريبـة - بتحميلهم وحدهم أعباءها كاملـة - وإعفـاء الآخريـن منهـا دون مقتضٍ.
القضية رقم 43 لسنة 17 قضائية "دستورية" بجلسة 2/1/1999 جـ 9 "دستورية" صـ147
وينتهي أصحاب هذا الرأي الي أن الإعفاء الشخصي وحده هو ما يتم احتسابه طبقاً لنص الفقرة ( 1 ) من المادة الأولي وذلك علي النحو التالي :
أ – الفترة من 1/1/2013 حتي 31/8/2013
= 4000 × 8/12 شهر = 2667 جنيهاً .
ب – الفترة من 1/9/2013 حتي 31/12/2013
= 7000 × 4/12 شهر = 2333 جنيهاً .
ويكون الإعفاء الشخصي لعام 2013 = 2667 + 2333 = 5000 جنيهاً .
ويتم احتساب قيمة الضريبة في التسوية السنوية طبقاً للأسعار الواردة في المادة 8 من القانون 11 لسنة 2013 وذلك بعد تطبيق كافة الاعفاءات المنصوص عليها قانوناً .